LA MÉTHODE ABC

ACTIVITY BASED COSTING

Suite logique de mon article « le Coût complet : critique et alternatives », je vous présente aujourd’hui la méthode ABC : Activity Based Costing.

INTRODUCTION

Extrait de « Application de la méthode ABC pour le suivi des coûts de la maintenance aéronautique » (CF sources en fin d’article) :

« Dans les années quatre-vingt se développe aux États-Unis un engouement pour une approche apparemment nouvelle en comptabilité de gestion : la méthode Activity-Based Costing (ou ABC traduite par la comptabilité d’activité). Présentée comme une méthode d’évaluation des coûts adaptée au nouvel environnement économique, l’ambition d’ABC est de proposer un cadre d’analyse permettant de dépasser les difficultés rencontrées dans les pratiques classiques (sous entendu Direct Costing). Le principe de la procédure est simple. Il s’agit, grâce à une définition réaliste des modes de consommation des ressources de la part des produits et des services de l’entreprise, de donner aux coûts l’image d’une mesure des ressources consommées. Par une représentation du processus de consommation proche de celui qui existe effectivement sur le terrain, la méthode vise à orienter les charges avec un maximum de visibilité. Par ce principe, la méthode veut supprimer au maximum l’ensemble des éléments susceptibles de donner au coût une image déformée de sa consommation de ressources. Ceci passera par un fin découpage du processus de consommation qui s’attachera à définir du mieux possible les activités consommées par les produits. Par ce procédé, le coût deviendrait véritablement un instrument qui révélerait, une information utile à la prise de décision. »

La méthode ABC est par définition une méthode de calcul de coûts complets. En effet, elle sert à calculer le coût de revient d’un produit en tenant compte de tous ses coûts (directs et indirects).

Cependant, la méthode ABC est une réponse aux critiques adressées aux méthodes traditionnelles de calcul des coûts complets :

1 – L’émergence de stratégies de différenciation et par conséquent l’élargissement des gammes de produits/services

La méthode traditionnelle de calcul du coût complet s’est développée dans un contexte de production de masse de biens standardisés. Or, dans les années 1970-1980, les consommateurs deviennent exigeants et réclament des produits différenciés. On passe d’une économie de l’offre à une économie de la demande. Les modes de production évoluent en fonction de ce changement de paradigme.

2 – La prépondérance des charges indirectes par rapport aux charges directes

Du fait de la différenciation, la prépondérance de la main-d’œuvre directe dans la structure de coût des entreprises disparaît. De nouvelles fonctions émergent (R&D, marketing, maintenance, qualité etc.) et les charges indirectes prennent le dessus.

3 – La problématique des subventionnements croisés (on en parle là)

En gros, lorsqu’on utilise la méthode traditionnelle de calcul du coût complet, les produits fabriqués en grandes séries ont tendance à absorber plus de coûts que les produits fabriqués en petites séries. On dit que les grandes séries subventionnent les petites. Ce biais ne rend pas compte de la réalité.

En réponse aux problèmes de la méthode classique des centres d’analyse, la méthode Activity Based Costing propose une approche stratégique, basée sur la chaîne de valeur des entreprises et sur le découpage de celles-ci en activités.

CF mon article sur l’analyse stratégique

ÉTAPES ET DÉFINITIONS

En résumé, la mise en œuvre de la méthode ABC consiste à identifier les activités de l’entreprise, au travers l’étude de sa chaîne de valeur. Ces activités consommant des ressources (main-d’œuvre, temps machine etc.), il faut choisir les inducteurs de coûts permettant de les répartir. On regroupe ensuite les activités par inducteur commun, afin de simplifier les calculs. On calcule enfin le coût complet des produits en fonction du nombre d’inducteurs consommés.

• Une activité est définie par un ensemble d’actions ou de tâches qui ont pour objectif de réaliser, à plus ou moins court terme, un ajout de valeur à l’objet ou de permettre cet ajout de valeur (Lebas, 1991). Exemple : l’activité de conception, le conditionnement, la vente…
• Une tâche constitue le chaînon de base auquel s’attachent les flux qui traversent l’organisation et provoquent des coûts. Les tâches forment des ensembles cohérents : les activités (Bouquin, 1993). Exemple : réceptionner un arrivage, contrôler le bon de livraison, stocker les marchandises…
• Un inducteur de coût (ou d’activité) mesure comment les objets de coût consomment les activités. Ils permettent d’allouer le coût de l’activité en fonction du nombre d’inducteurs consommés par les objets de coût : produits, processus, projets, clientèle, etc… (Leclère, Riquin et Vidal). Exemple : nombre de manipulations, nombre de réglages, nombre d’heures de travail de production…

NB : Les inducteurs se distinguent des unités d’œuvres car ils ne sont pas strictement volumiques et évitent donc, les subventionnements croisés.

Le grand principe d’ABC s’énonce très simplement : le produit consomme de l’activité et l’activité consomme de la ressource. Les ressources sont les charges comptables, elles sont consommées par les activités. Ces charges sont indirectes par rapport aux produits mais directes par rapport aux activités.

CALCULS

La méthode ABC nécessite :

• une découpe du processus de production de l’entreprise en tâches et activités
• une comptabilité de gestion par activité
• des calculs rigoureux

Vous trouverez ci-dessous un fichier complet (une version tableur et une version PDF) vous présentant un exemple de calcul de coût complet ABC :

La méthode ABC

La méthode ABC

CONCLUSION

La méthode ABC est une réponse pertinente aux limites des méthodes traditionnelles, comme nous l’avons vu en introduction.

Elle permet :

• la modélisation de l’organisation comme un ensemble d’activités, insérées dans des processus, liées par des relations de causalité
• la mesure du coût de chaque activité

Cette représentation de l’entreprise offre une lisibilité de ce qui y est fait et redonne ainsi au management des leviers d’action pour gérer et maîtriser les coûts.

Le système ABC fournit sans doute le coût le plus précis pour des objets de coûts comme le produit ou le client. Toutefois, deux conditions sont absolument nécessaires, bien que non suffisantes, pour justifier le choix du modèle ABC comme système de calcul des coûts :

• une part très importante des coûts indirects aux objets de coûts
• un portefeuille de produits et de clients diversifié, et des processus de production et de distribution complexes

À côté de ces avantages en comparaison des méthodes traditionnelles, la méthode ABC comporte également des limites :

• le coût prohibitif de la construction du modèle d’activités et de processus (nécessite de découper tous les processus de l’entreprise en tâches, d’évaluer les ressources consommées par chaque tâche et les regrouper  en activités)
• la mise en place d’une comptabilité de gestion par activité (comptabilité d’activité)
• la difficulté et le coût de maintenance du modèle ABC dans des entreprises dont le périmètre change constamment au gré des acquisitions, des désinvestissements et des restructurations
• le coût important de traitement, de stockage et de reporting des données financières et non financières soutenant le modèle de calcul des coûts

Kaplan, le créateur de la méthode ABC propose, plusieurs années après la méthode initiale, une méthode ABC « pilotée par le temps » (Time Driven ABC) permettant de répondre aux faiblesses de la première méthode, qui a tout de même révolutionné les outils de pilotage des entreprises.

Je vous présente cette méthode dans un prochain article.

Dites-moi ce que vous pensez de cet article et de la méthode ABC dans les commentaires ci-dessous !

Sources :

• CNAM/INTEC – UE 115 DGC – « Le contrôle de gestion, outil de décision »
• N. Berland et Y. De Rongé (2016) – « Contrôle de gestion – Perspectives stratégiques et managériales »
• Kaplan et Cooper (1998) – « Design of Cost Management Systems »
• S. Alcouffe et V. Malleret (2004) – « Les fondements conceptuels de l’ABC à la française »
• D. Rchid, C. Okar et Z. Beidouri (2010) – « Application de la méthode ABC pour le suivi des coûts de la maintenance aéronautique »

Maxime

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CRITIQUE ET ALTERNATIVES

Suite de mon premier article à propos du coût complet, dans lequel je vous ai présenté la fameuse méthode des centres d’analyse.

Le but de ce second article sera de vous exposer les inconvénients de la méthode des centres d’analyses et de vous proposer des solutions afin de l’adapter à diverses situations.

INTRODUCTION

La méthode des centres d’analyse fut développée dans les années 1920 dans le cadre de l’organisation des ateliers de l’armée française. Cette méthode fut adaptée dans les entreprises industrielles, dans le contexte du Fordisme :

• économie de l’offre (offre > demande)
• production en grandes séries de biens standardisés
• prépondérance des charges directes (matières premières et main d’oeuvre) dans les coûts des entreprises
• environnement concurrentiel stable

La méthode des centres d’analyse est totalement pertinente dans ce contexte de production de masse de biens standardisés.

Or, dans les années 1970 les besoins de la demande évoluent. Les entreprises industrielles abandonnent en grande partie les méthodes fordistes et adaptent leur production. On passe d’une économie de l’offre à une économie de la demande :

• environnement économique turbulent
• émergence de nouveaux facteurs de compétitivité (innovation, pays émergeant)
• diversification des besoins des consommateurs (besoin de différenciation)
• concurrence accrue

Les entreprises sont alors obligées de diversifier leur offre :

• production en lots plus petits
• gammes de produits élargies
• émergence de nouvelles fonctions (R&D, marketing, maintenance, qualité, logistique…)
• importance croissante des charges indirectes

Dans ce nouveau contexte économique, la méthode des centres d’analyse (ou méthode des sections homogènes) n’est plus adaptée car :

• difficulté de regrouper les charges indirectes de manière homogène
• le choix des unités d’oeuvre volumiques entraîne des problèmes de subventionnements croisés

Afin de palier à ces problèmes, de nouvelles méthodes de calcul des coûts apparaissent.

FOCUS : LES SUBVENTIONNEMENTS CROISÉS

L’utilisation d’unités d’œuvres « volumiques «  (quantités, heures main-d’oeuvre, chiffre d’affaires…) est adaptée pour le calcul du coût de revient de produits standardisés. Cependant, dans une entreprise produisant à la fois des produits standardisés en grandes séries et des produits différenciés en petites séries, cette méthode montre toutes ses limites. En effet, l’affectation des charges indirectes selon des critères strictement volumiques va entraîner un subventionnement des produits différenciés par les produits standards. C’est-à-dire que l’on va affecter plus de charges aux produits standards (grandes séries) qu’aux produits différenciés (petites séries).

Exemple :

Un atelier de la société DSCG fabrique 2 produits :

• le produit standard : A
• le produit sophistiqué : S

• Les coûts indirects de l’atelier s’élèvent à 1 500 000€

Répartition en fonction de la MOD (volumique)

Répartition en fonction du nombre d’opération de préparation de la chaîne de production

On remarque qu’en utilisant une clé de répartition strictement volumique (les heures de main d’oeuvre), le produit standard A subventionne le produit sophistiqué B. Or, en utilisant un indicateur plus proche de « la réalité du terrain  » (le nombre d’opérations de préparation), on voit bien que les produits sophistiqués nécessitent beaucoup plus de charges indirectes.

1 – L’IRCF : L’IMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES FIXES

«  Reconstruire une stabilité du coût de revient complet unitaire et permettre son utilisation à des fins de pilotage, tel est l’objet de la méthode de l’imputation rationnelle. »

La méthode de l’IRCF prend en compte les variations de l’activité réelle par rapport à l’activité normale.

Elle permet de palier à une des limites du coût de revient complet : le coût unitaire varie avec le niveau d’activité. Ce qui, dans le cas d’une tarification basée sur le coût, peut apparaître peu rationnel – voire aberrant – pour l’acheteur.

Exemple :

Le coût calculé avec la méthode de l’IRCF est appelé coût économique et repose sur une « variabilisation des charges fixes « . Cela paraît contre-nature mais il s’agit en fait de tenir compte des variations de l’activité réelle par rapport à l’activité normale.

Voici la méthode à mettre en oeuvre pour l’IRCF :

Reprenons notre exemple :

Si l’activité normale correspond à la production et la ventre de 1 000 unités :

On arrive bien à des coûts unitaires identiques.

NB : Cela reste valable tant que

• le coût variable de change pas
• on se situe sur un même palier de charges fixes

L’élaboration du tableau de répartition des charges indirectes avec IRCF

L’élaboration du tableau de répartition avec IRCF s’appuie sur une distinction charges fixes/charges variables pour chacun des centres d’analyse.

Il faut donc, en pratique, prévoir deux colonnes par centre d’analyse dans le tableau de répartition. Nous avons vu dans l’article consacré à la méthode des centres d’analyse que l’étape de la répartition secondaire était délicate ; la méthode de l’IRCF la complexifie encore un peu :

Exemple :

Intérêts de la méthode de l’IRCF :

• Élaboration de devis : les CF imputées à un devis particulier le seront par rapport à un niveau d’activité considéré comme normal
• Tarification clients-fournisseurs entre un sous-traitant et son donneur d’ordre : dans ce cas, l’activité normale qui servira à calculer le coût unitaire complet avec IRCF correspondra à l’activité moyenne de la période d’échange. Ainsi, les tarifs ne seront pas influencés par la sous-activité/sur-activité du sous-traitant (cohérent pour une relation continue entre 2 entreprises)
• Pour fixer un prix de vente (en particulier concernant les activités saisonnières) : il est possible de fixer un prix de vente moyen sur une longue période sans le soumettre aux conséquences des variations d’activité
• Base prévisionnelle pour le contrôle budgétaire : l’activité normale servira de comparatif avec l’activité réelle (calcul d’écarts)
• Évaluation de l’efficacité des centres de responsabilité : le calcul des coefficients d’activité permet de connaître le niveau d’activité normal pour chaque centre. On peut alors évaluer l’efficacité de la gestion de ces centres de responsabilité en comparant le réel au prévisionnel

La méthode de l’IRCF est donc à la fois un outil de calcul du coût de revient mais aussi de pilotage de l’entreprise.

Limites de la méthode de l’IRCF :

• lourdeur de la méthode : il n’est pas simple de calculer le niveau normal d’activité par centre
• l’arbitraire de l’imputation rationnelle : définir l’activité normale d’un centre requiert une part d’arbitraire (quelle clé de répartition choisir ?) et d’objectivité
• la méthode de l’IRCF ne donne par le résultat réel : le coût économique est un coût construit dans un souci de gestion, pour suivre l’évolution du coût complet unitaire, débarrassé des effets des variations d’activité. Il ne faut pas oublier que le résultat tient compte de la totalité des charges fixes et qu’il faut donc retenir le boni ou mali de sur/sous-activité en plus du résultat analytique retenu

2 – PRISE EN COMPTE DU COÛT DE LA QUALITÉ

Extrait de « Contrôle de gestion – Perspectives stratégiques et managériales  » (Berland et De Rongé) :

« Durant les cinquante dernières années, la qualité des produits et services a pris une importance croissante et est aujourd’hui une dimension majeure de la position concurrentielle d’une entreprise. Les consommateurs sont toujours plus exigeants en termes de qualité attendue des produits et services qu’ils acquièrent tout en souhaitant des prix très bas. Certaines entreprises, par exemple les constructeurs automobiles japonais, ont construit un avantage compétitif en offrant des produits de qualité à des prix maîtrisés. Progressivement, dans de nombreux secteurs d’activités, la qualité est passée du statut de source d’avantages compétitifs à celui de contrainte si l’on veut rester un acteur significatif dans le marché. »

Ainsi, la qualité est devenu un enjeu de plus en plus important dans l’économie.

Selon la norme ISO 8402, la qualité correspond à « l’ensemble des propriétés et caractéristiques d’un produit ou d’un service qui lui confèrent l’aptitude à satisfaire des besoins exprimés ou implicites, aussi bien au moment de l’achat qu’au cours de la période d’utilisation« .

Un problème de qualité se matérialise par un écart :

Performance réelle du produit (ou service) /

satisfaction du consommateur (ou utilisateur)

Cet écart résulte soit :

• d’un problème de conception
• d’un problème de conformité aux spécifications techniques annoncées par le fournisseur

Le calcul du coût de revient complet ne tient pas compte du coût de la qualité.

Afin de compléter ce calcul, il faudra tenir compte de 4 composantes majeures :

• Le coût de la prévention : il correspond à l’ensemble des activités censées éviter une production non-conforme aux spécifications annoncées (formation à la qualité, maintenance préventive des équipements, sélection des fournisseurs…).
• Le coût de la détection : il couvre l’ensemble des activités visant à identifier les produits/services non conformes aux spécifications avant qu’ils ne soient délivrés au client (inspection, contrôle qualité …).
• Les coûts internes de non-qualité : il s’agit de l’ensemble des produits/services non conformes aux spécifications de qualité et identifiés avant leur livraison au client (déchets, rebuts…).
• Les coûts externes de non-qualité : l’ensemble des activités de gestion des produits/services défectueux livrés aux clients (SAV, réparations, garantie…).

A cela s’ajoute le coût d’opportunité des ventes et des revenus potentiels perdus suite à une mauvaise image ou performance en terme de qualité.

3 – PRISE EN COMPTE DES REBUTS ET DÉCHETS

Comme vu ci-dessus, les rebuts et déchets correspondent à des coûts internes de non-qualité.

Il s’agit de produits qui ont consommé des ressources mais qui ne génèrent pas de valeur car ils ne peuvent pas être livrés ou conduisent à un surcoût s’ils sont mis au niveau de qualité voulu pour être livrables.

Le coût de production des déchets – produits dont la valeur économique est nulle – doit être isolé car il correspond à de la consommation de matières premières et de ressources qui n’entrent pas dans le produit fini. La méthode des centres d’analyse n’isole pas les déchets et cela peut entraîner une surévaluation du coût de revient.

Le coût des produits rebutés – produits qui n’ont pas passé le contrôle qualité parce que non conformes – correspond au coût de revient de fabrication. Leur valeur diffère selon les cas :

• une valeur de revente, s’il existe un marché pour ces articles
• une valeur de matière première, si le produit rebuté peut être réinjecté dans un processus de fabrication
• une valeur de vente, moyennant un coût supplémentaire de retravail pour rendre le produit conforme aux spécifications annoncées

Le calcul du coût des déchets et rebuts revêt une importance double pour les entreprise :

• en terme de qualité
• en terme d’évaluation du coût de revient des produits conformes

4 – LA MÉTHODE DES UVA

Le postulat de départ des promoteurs de la méthode UVA (Unité de Valeur Ajoutée) est le suivant : il est impossible d’attribuer correctement à chaque série de produits/services les coûts nécessaires, car il n’y a pas d’unités de mesure communes. Ils remettent alors en compte tout le processus de répartition des charges de la méthode des centres d’analyse. Effectivement une des principale limite de la méthode des coûts complets est la répartition arbitraire et risquée (en terme d’homogénéité) des charges.

Extrait de « Contrôle de gestion – Perspectives stratégiques et managériales  » (Berland et De Rongé) :

 

On peut déplacer le problème en recherchant l’unification de la production. Le calcul du coût des différentes variantes d’un produit ou d’un service complètement différent se fait alors par la mise en évidence d’équivalences entre le produit spécifique et le produit de référence, ou article de base, choisi par l’entreprise. Dans la méthode UVA^®, on détermine en ce sens l’effort de production. Ce concept représente tous les efforts directs et indirects de production nécessaires à la fabrication, quels que soient les produits/services élaborés et les modes de fabrication. Il est dénommé article de base ou article UVA.

Les étapes de la méthode UVA^®  :

La méthode UVA est très intéressante notamment pour les entreprises multi-produits/multiservices. Je détaillerai les étapes de calcul dans un article consacré à 100% à cette méthode.

CONCLUSION ET OUVERTURE

Grâce à ses aménagement et ses alternatives, la méthode du coût de revient complet garde sa pertinence pour l’aide à la prise de décision et le pilotage des entreprises.

Cependant, depuis une vingtaine d’années, les méthodes traditionnelles du coût complet ont fait l’objet de nombreuses critiques (CF Introduction ). De nouvelles méthodes telles que l’UVA^® proposent des alternatives afin de répondre aux principales limites de la méthode des centres d’analyse (évolution de l’environnement concurrentiel, prépondérance des charges indirectes, subventionnements croisés…).

La méthode de calcul par activité (Activity Based Costing) ou méthode ABC est une autre réponse aux critiques adressées aux méthodes traditionnelles de calcul des coûts complets. Cette méthode se base sur l’analyse de la chaîne de valeur des organisations (on en parle ici) et sur la notion d’activité.

Je vous présente la méthode ABC dans cet article.

Je vous invite à laisser en commentaire votre avis sur l’article, ou toute autre question !

Cela m’aide beaucoup

Maxime

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LE COÛT COMPLET :

MÉTHODE DES CENTRES D’ANALYSE

Article dédié au calcul du coût de revient complet, via la méthode des centres d’analyse.

Cette méthode permet de répartir les différents coûts de l’entreprise par produit.

La finalité sera de connaître le résultat par produit afin d’adapter l’activité de l’entreprise et optimiser son résultat global.

Le calcul du coût de revient est donc primordial pour toute entreprise.

1 – INTRODUCTION

La comptabilité de gestion, outil principal du contrôleur de gestion, permet de calculer et de maîtriser les coûts des opérations et des activités de l’entreprise.

Comme nous le verrons, il existe plusieurs méthodes de calcul des coûts. Chacune étant adaptée à une situation particulière.

Le calcul du coût complet, comme son nom l’indique, consiste à affecter la totalité des coûts aux différents produits de l’entreprise. Le fait d’affecter l’ensemble des charges par objet de coût rend le calcul du coût complet relativement fastidieux.

Ce calcul requiert une méthode précise et le respect de différentes étapes.

J’illustrerai tout au long de l’article l’application de cette méthode via un exemple et plusieurs schémas.

Retrouvez ci-dessous :

• le fichier Excel/LibreOffice avec lequel j’ai construit cet article (détail des calculs dans les cellules)
• le PDF de présentation avec tous les tableaux et schémas

Méthode des centres d’analyse

Méthode des centres d’analyse

« La méthode des centres d’analyse préconisée par le plan comptable en 1982 définit un calcul de coûts par stade de fabrication qui doit respecter le processus de production de chaque entreprise. »

La méthode des centres d’analyse est adaptée aux entreprises industrielles dont le processus de production classique se compose ainsi :

Elle s’adapte également aux entreprises industrielles dont la production est découpée en plusieurs étapes (conséquences : produits intermédiaires) :

Enfin, elle s’adapte aussi aux entreprises purement commerciales (achats revente) :

J’adapterai tout au long de cet article la méthode des centres d’analyse au cas de l’entreprise industrielle.

Voici le cheminement à adopter :

Avant de pouvoir calculer le coût d’achat (étape 1), une étape préalable est nécessaire : la répartition des charges indirectes.

2 – LA RÉPARTITION DES CHARGES INDIRECTES

Avant de se lancer dans les calculs de coûts, l’étape préalable concerne la sélection des charges :

• Quelles sont les charges qui vont être affectées au coût de revient ?
• Quelles charges affecter à quel type de coût ?

Il est primordial de répartir les charges avec précision et pertinence afin d’obtenir au final un coût de revient le plus précis possible.

Il s’agit ici de s’interroger sur la distinction entre les charges incorporables, les charges non incorporables et les charges supplétives.

Ensuite, on devra distinguer les charges directes des charges indirectes.

• Exemple de charges directes : les matières premières, qu’on peut affecter directement aux produits.
• Exemple de charges indirectes : le salaire du DRH ou les charges financières (on ne peut pas attribuer ces charges directement à tel ou tel produit).

Pour plus de précision sur la typologie des charges, je vous renvoi vers l’article suivant : les coûts.

Comme le montre le schéma suivant, les charges directes seront affectées directement à un objet de coût, alors que les charges indirectes feront l’objet d’une double répartition :

La répartition des coûts directs ne pose aucun problème. De plus elle sera facilitée grâce à la comptabilité de gestion de l’entreprise.

L’étape la plus délicate est la double répartition des charges indirectes.

En effet, contrairement aux charges directes, les charges indirectes concernent simultanément plusieurs objets de coûts. Cela engendre la mise en oeuvre de calculs intermédiaires afin de pouvoir les répartir :

1. affectation des charges indirectes par centre d’analyse (répartition primaire)
2. retraitement des charges au sein des centres d’analyse principaux (répartition secondaire)
3. imputation des charges des centres d’analyse sur les objets de coût

Cette étape consiste à  distribuer les charges indirectes sur les différents centres d’analyse de l’organisation. D’où le nom de « Méthode des centres d’analyse ».

Un centre d’analyse correspond à une division comptable de l’entreprise, pertinente pour l’analyse. En général ils correspondent à une division, un département ou un service de l’entreprise (ateliers, maintenance, distribution, administration…).

Il est impératif que les centres d’analyse soient homogènes (on parle également de « méthode des sections homogènes »). Ces centres doivent regrouper des activités techniquement similaires et posséder une certaine indépendance (on parle de centre de responsabilité).

Ensuite, en fonction de la chaîne de valeur de l’entreprise (on en parle ici), on va distinguer les centres principaux des centres auxiliaires :

• les centres principaux sont considérés comme des centres opérationnels (approvisionnements, ateliers, distribution…). Ils ont un lien direct avec l’activité et la création de valeur de l’entreprise
• les centres auxiliaires correspondent aux activités de soutien ou activités support de l’entreprise (RH, informatique, administration…). Ils ne participent pas directement à la création de valeur

Les charges indirectes sont réparties dans ces différents centres d’analyse : c’est la répartition primaire.

Le contrôleur de gestion va devoir définir la proportion de répartition des charges au sein de chacun des centres. Encore une fois, il va pouvoir s’appuyer sur la comptabilité de gestion de l’entreprise.

Exemple :

Sur le mois de janvier 2019, les charges indirectes de la SA DSCG se répartissent ainsi :

L’étape suivante consiste à faire supporter aux centres principaux le montant des charges affectées aux centres auxiliaires. Cela va permettre de répartir ensuite les charges supportées par les centres principaux à chaque objet de coûts.

C’est l’étape appelée répartition secondaire.

Il faut donc calculer la contribution (%) de chaque centre auxiliaire dans les centres principaux et effectuer la répartition.

On y voit maintenant plus clair au niveau de la répartition des charges indirectes.

On passe maintenant à la dernière étape concernant le traitement des charges indirectes :

• l’affectation des charges indirectes par objet de coûts.

Pour affecter les charges indirectes par objets de coût, on va utiliser les unités d’oeuvre.

Une unité d’oeuvre (UO) mesure le niveau d’activité d’un centre d’analyse. Il s’agit d’une mesure physique (kg, heures, % du CA) spécifique au centre étudié (d’où l’importance de définir des centres homogènes).

Le choix de l’UO retenue est primordial car plus elle reflétera la réalité de l’activité, plus elle sera pertinente.

Dans notre exemple, nous retenons les UO suivantes :

• L’activité du centre approvisionnement dépend directement du volume de matière acheté 
• L’activité dans les ateliers dépend directement du nombre d’heures de travail des ouvriers 
• L’activité du centre distribution dépend directement des ventes 

Le contrôleur de gestion va devoir définir la répartition des UO en se rapprochant des responsables opérationnels.

Dans notre exemple, l’entreprise fabrique 2 produits distincts. Voici la répartition des UO par produit :

Ci-dessous, le calcul du coût d’UO :

Total répartition secondaire / Nombre d’UO

• Le coût d’UO pour le centre Approvisionnement : 3 535 / 1 800 = 1.96€

Explications :

• L’entreprise dépense 1.96€ de charges indirectes d’approvisionnement pour 1 kg de matière achetée
• L’entreprise dépense 0.09€ de charges indirectes de distribution pour 1€ de CA

On calcule ensuite le coût d’UO par produit :

Nombre d’UO x Coût de l’UO

Calcul du coût d’UO du centre approvisionnement pour le produit A :

• Nombre d’UO x Coût d’UO = 1 300 x 1.96 = 5 553€

Notre répartition des charges indirectes est donc terminée !

3 – Du coût d’achat au coût de revient

3.1 Le Coût d’achat

Le coût d’achat regroupe l’ensemble des charges relatives à la fonction approvisionnement de l’entreprise.

Le coût d’achat se compose de la somme des :

• charges directes d’achat (achats + frais directs d’achats valorisés au prix d’achat sur les factures fournisseurs)
• charges indirectes d’achat (coûts du centre d’analyse « approvisionnement »)

Reprenons notre exemple :

L’entreprise DSCG fabrique des livres pour les étudiants en comptabilité.

Pour fabriquer les ouvrages, elle utilise du papier et de l’encre de couleur.

Voici les opérations ayant affectées les stocks de papier de la société DSCG sur le mois de janvier 2019 :

• le stock d’ouverture est de 300 kilos de papier, valorisé à 4.00€ le kg
• le 15/01/19, DSCG achète pour 750 kg de papier à 2.80€ le kg
• le 17/01/19, sortie de 320 kg de papier pour la production
• le 22/01/19, elle achète 500 kg de papier à 2.75€ le kg
• le 25/01/19, sortie de 700 kg de papier pour la production
• le 30/01/19, elle achète 250 kg de papier à 2.95€ le kg

Concernant les stocks d’encre :

• le stock d’ouverture est de 500 litres d’encre, valorisé à 6,50€ le litre
• le 05/01/19, elle achète 300 litres d’encre à 4.65€ le litre
• le 15/01/19, sortie de 600 litres pour la production

Le coût d’achat se calcule ainsi :

Total des charges directes et indirectes d’approvisionnement / Quantités totales de matières achetées

• 1 kg de papier : 7 158.33 / 1 500 = 4,77€
• 1 kg d’encre : 1 984.17 / 300 = 6.61€

3.2 L’intégration des stocks dans l’analyse du coût complet

Si on reprend notre schéma de départ, on constate que plusieurs périodes de stockage apparaissent.

Afin de calculer notre coût de revient complet, il est indispensable de valoriser à l’instant t :

• nos stocks de matières  valorisés au coût d’achat
• nos stocks de produits finis  valorisés au coût de production

Il existe 3 méthodes d’évaluation des stocks :

• le CMUP : coût moyen unitaire pondéré
• le PEPS : premier entrée, premier sorti (FIFO in english « first in first out »)
• le DEPS : dernier entré, premier sorti (LIFO pour « last in first out »)

On note que le DEPS n’est pas admis en fiscalité française et en normes internationales IFRS

1 – Le CMUP

La méthode du CMUP consiste à valoriser les sorties de stock par une moyenne pondérée des achats.

Rappel des mouvement des stocks de la société DSCG sur le mois de janvier 2019 :

• le stock d’ouverture est de 300 kilos de papier, valorisé à 4.00€ le kg
• le 15/01/19, DSCG achète pour 750 kg de papier à 2.80€ le kg
• le 17/01/19, sortie de 320 kg de papier pour la production
• le 22/01/19, elle achète 500 kg de papier à 2.75€ le kg
• le 25/01/19, sortie de 700 kg de papier pour la production
• le 30/01/19, elle achète 250 kg de papier à 2.95€ le kg

Concernant les stocks d’encre :

• le stock d’ouverture est de 500 litres d’encre, valorisé à 6,50€ le litre
• le 05/01/19, elle achète 300 litres d’encre à 4.65€ le litre
• le 15/01/19, sortie de 600 litres pour la production

Ci-dessous les fiches de stock valorisés au CMUP:

NB : La fiche de stock s’effectue toujours en démarrant par les entrées.

Une fois listées toutes les entrées, on calcule en bas de tableau le CMUP de la période (Total valeur / Total quantités). On enregistre ensuite nos entrées dans la partie droite du tableau en les valorisant au CMUP.

2 – LE PEPS

Le PEPS consiste à valoriser les sorties de stock au coût d’achat du stock le plus ancien.

De ce fait, les stocks enregistrés en premier seront également les premiers à sortir.

Reprenons notre exemple :

Voici les fiches de stock (mêmes données qu’auparavant) valorisés au PEPS :

NB : La particularité de la fiche de stock en PEPS est le fait que l’on isole les lots dans le tableau des sorties. En effet, lorsqu’une sortie est supérieure en quantité à une même entrée, on divise cette sortie en plusieurs lots. C’est le cas dans notre exemple le 17/01 : on sort 320 unités

• dont un premier lot de 300 unités correspondant au stock initial (valorisé à 4.00€)
• et un second lot de 20 unités correspondant à une partie du stock au 15/01 (valorisé à 4.77€)

3.3 Le coût de production

• Combien coûte la fabrication de tel ou tel produit ?

Le coût de production se compose :

+ du coût des consommations de matière première (valorisé au coût d’achat)

+ des charges directes de production

+ des charges indirectes de production (directement issues du tableau de répartition des CI)

Reprenons notre exemple :

La société DSCG dispose de deux ateliers de production :

• L’atelier A concerne le reliage des livres
• L’atelier B concerne l’imprimerie

Les deux livres fabriqués par l’entreprise comportent le même nombre de pages.

Par contre le livre B consomme beaucoup plus d’encre que le livre A.

Ainsi, les deux produits passent autant de temps dans l’atelier A.

Par contre, il faut :

• 5 minutes d’imprimerie pour 1 livres A
• 16 minutes d’imprimerie pour 1 livre B

Ci-dessous, le calcul du coût de production :

• Un produit A coûte 12,93€ à produire
• Un produit B coûte 25,18€ à produire

Une fois le coût de production connu, on valorise nos stocks de produits finis.

Au 1er janvier 2019 :

• le stock de produit A est composé de 200 unités valorisées 14,00€/unité
• il n’existe pas de stock de produit B

On calcul donc le coût de production des produits A vendus (ici au CMUP) :

Le CPPV (coût de production des produits vendus) sur la période est égal à :

• Produit A : 13,15€
• Produit B : 25,18€

3.4 Le coût de revient complet

Dernière étape du calcul du coût complet : le coût de revient.

Il permet de savoir précisément combien coûte un produit à l’entreprise.

Une fois connu, elle va pouvoir tenter de corriger les anomalies détectées dans les cycles d’achats et de production, et fixer ses prix en fonction de la marge commerciale souhaitée.

Le coût de revient se compose :

• du CPPV
• des charges directes de distribution et d’administration
• des charges indirectes de distribution et d’administration

Voici le calcul du coût de revient des produits A et B :

• Un produit A coûte au total 17,44€ 
• Un produit B coûte au total 32.59€

4 – Le résultat analytique

Afin de savoir si l’entreprise est profitable, on calcule le résultat comptable, qui est la différence entre les produits et les charges sur une période donnée.

Le résultat analytique (provenant de la comptabilité de gestion), permet de connaître la profitabilité par produit.

C’est une donnée très importante pour l’entreprise qui va s’appuyer sur ses produits ayant un résultat analytique (RA) fort et qui va essayer de résoudre les problèmes issus des produits ayant un résultat faible voire négatif.

Le RA se calcule ainsi :

Chiffre d’affaires – Coût de revient

Résultat analytique des produits A et B

On constate que les deux produits sont profitables :

• 1 produit A rapporte 7.56€
• 1 produit B rapporte 15.41€

Vous connaissez désormais le déroulement du calcul du coût de revient complet !

Dans un prochain article nous approfondirons le calcul du coût de revient complet et je vous présenterai les principales critiques et alternatives à cette méthode : Le coût complet – Critique et alternatives.

Je vous invite à laisser en commentaire votre avis sur l’article, ou toute autre question !

Cela m’aide beaucoup

Maxime

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L’article CALCUL DU COÛT COMPLET est apparu en premier sur Contrôle de gestion.

Un des objectifs du contrôle de gestion et de la comptabilité de gestion est l’analyse et le calcul des coûts.

Le but de cet article est de définir ce qu’est un coût et quels sont les différents types de coûts.

Par simplification, on définit souvent un coût comme «une somme de charges».

Les charges sont des diminutions d’avantages économiques au cours de l’exercice sous forme de diminution ou de sorties d’actifs ou de survenance de passifs qui ont pour résultat de diminuer les capitaux propres autrement que par les distributions.

Cette définition inclut les charges qui résultent des activités ordinaires telles que le coût des ventes (achats de marchandises, variation des stocks), les salaires et les amortissements mais aussi les pertes résultant par exemple de catastrophes naturelles ou de la sortie d’actifs non courants.

La construction d’un coût passe donc par l’analyse des charges de la comptabilité financière.

Vous pouvez télécharger le document PDF ci-dessous, présentant les principaux points et définitions de cet article :

Fiche – Les coûts

1- L’ANALYSE DE LA COMPTABILITÉ FINANCIÈRE

• L’analyse de la comptabilité financière se fait en plusieurs étapes :

1. Définir quelles sont les charges incorporables aux coûts
2. Doit-on retraiter la valeur comptable des charges incorporables ?
3. Existe-t-il des charges qui ne sont pas comptabilisées ?

Les charges incorporables aux coûts

Bien que la majorité des charges de l’entreprise sont incorporables aux coûts, il existe des « différences d’incorporation » entre comptabilité financière et comptabilité de gestion.

Ainsi, on appelle charges non incorporables les charges qui sont prises en compte dans la comptabilité financière, mais qui sont ignorées dans la comptabilité de gestion.

Cette différence d’incorporation est laissée à la discrétion des entreprises car aucune norme oblige la prise en compte de telle ou telle charge dans la construction d’un coût.

Cependant on peut expliquer le choix d’incorporation par la divergence entre réalité économique et réalité comptable et fiscale :

En comptabilité de gestion, on incorpore aux coûts les charges correspondant à une consommation économique de ressources. On peut donc être amené à ne pas incorporer des charges ayant un caractère exceptionnel ou inhabituel pour l’entreprise (provisions pour litige, plus-value de cession…) ou un caractère fiscal (amortissements dérogatoires…).

Les retraitements

Existe-t-il des charges incorporables dont le montant comptabilisé doit être ajusté, pour des raisons économiques ?

Le cas le plus important est celui des amortissements.

En effet, il peut il y avoir une différence entre la durée d’amortissement comptable d’une immobilisation et la réalité.

Selon le PCG, l’amortissement d’un actif est la répartition systématique de son montant amortissable en fonction de son utilisation.

En comptabilité, on amortira un actif sur sa durée réelle d’utilisation.

Cependant le temps n’est pas forcément le meilleur critère à retenir pour répartir le montant d’un actif en fonction de son utilisation. Plus précisément, le temps ne reflète pas forcément au mieux la perte de valeur d’un actif.

C’est pour cela que pour calculer un coût, on choisira un amortissement variable des immobilisations.

NB : Le mode d’amortissement variable est admis fiscalement pour tous les biens pour lesquels la consommation d’avantages économiques mesurée par des unités d’oeuvre reflète une dépréciation effective et définitive, et dont le rythme de consommation est connu de manière fiable dès l’origine et ne varie pas de manière aléatoire.

Exemple :

Une usine possède une machine de production industrielle à son actif :

• Valeur d’acquisition : 1 000 000€
• Durée réelle d’utilisation : 10 ans
• Capacité de production : 10 000 produits à l’année soit 100 000 produits sur sa durée réelle d’utilisation
• Production en 2017 : 8 700 produits

Dotation aux amortissement en comptabilité générale : 1 000 000 / 10 = 100 000€

Dotation en comptabilité de gestion : 1 000 000 * (8 700/100 000) = 87 000€

Différentiel d’amortissement : 13 000€

L’application de l’amortissement variable est d’autant plus justifiée si l’on se place dans le cas d’une entreprise industrielle qui possède deux sites de production (usines). La première usine possède des machines entièrement amorties mais qui continuent de produire (aucune charges comptables) et la seconde usine possède des machines neuves qu’elle amortie chaque année. En l’espèce, pour le même produit fabriqué, on aura forcément un coût de revient différent du fait du différentiel d’amortissement comptable entre les 2 usines. Cependant nous avons bien le même produit industriel, ayant la même valeur à la sortie. D’où l’importance en calcul des coûts de l’amortissement variable.

Les charges supplétives

Les charges supplétives sont des charges qui ne sont pas prises en compte dans la comptabilité financière, mais qui sont intégrées dans les calculs de la comptabilité analytique.

Existe-t-il des charges supplémentaires, qui sont désintéressées de la comptabilité financière ?

Il en existe très peu car la comptabilité doit donner une image fidèle de la situation économique et du patrimoine de la société (principe comptable du PCG).

Cependant il existe des cas où les facteurs de production d’une entreprise peuvent être utilisés de manière « gratuite » par l’entreprise, du fait de la qualification juridique de l’opération par exemple. On parle alors de coût d’opportunité, à prendre en compte en comptabilité de gestion.

Exemple de charges supplétives :

• coût du capital
• la rémunération du travail de l’exploitant
• mise à disposition de locaux à titre gratuit

2 – LA TYPOLOGIE DES COÛTS

On distingue principalement deux typologies de coûts :

• selon la destination des coûts : coûts directs / coûts indirects
• selon leur variabilité : coûts fixes / coûts variables

A – Coûts directs et coûts indirects

Un coût direct peut être directement affecté à une activité. On dit qu’il concerne un «objet de coût», sans calcul intermédiaire ni ambiguïté.

A contrario, un coût indirect ne peut être affecté directement à une activité ou à un objet de coût. Son imputation à un objet de coût dépend de différentes méthodes d’allocation.

Prenons l’exemple d’une entreprise industrielle :

M. Dupont, ouvrier travaillant dans un seul atelier sur un même produit « Alpha » : le coût de M. Dupont (salaires dont charges sociales) peut être directement affecté au produit « Alpha ». Il s’agit d’un coût direct (on parle de MOD : main d’oeuvre directe).

De même, les charges d’énergie de l’atelier ou encore les matières premières destinées au produit « Alpha » sont des charges directes.

Par contre, le coût de Mme Martin, directrice des ressources humaines ne peut pas être directement affecté à tel ou tel produit ou atelier. Il s’agit d’un coût indirect qui fera l’objet d’une méthode de répartition (ou d’allocation).

C’est le cas également du loyer de l’ensemble industriel qui compose l’usine, ou encore des honoraires juridiques.

Il est assez simple de distinguer les coûts directs (CD) des coûts indirects (CI). Par contre, l’allocation des CI représente un travail important et délicat, notamment car il requiert une part d’arbitraire (quel critère choisir pour affecter les CI ?).

B – Coûts fixes et coûts variables

Il s’agit d’une distinction assez simple a priori mais dont l’étude (notamment graphique et mathématique) est assez poussée.

Un coût fixe (appelé également « coût de structure ») est un coût dont le montant ne varie pas en fonction de l’activité de l’entreprise. On dit qu’il est décorrélé de l’activité.

Si l’on reprend notre exemple, le loyer de l’ensemble industriel est un coût fixe (et indirect), tout comme les loyers des machines industrielles en crédit-bail.

Le salaire de Mme Martin est également un coût fixe.

Le suivi des coûts fixes est très important, car son montant total représente un palier à franchir rapidement pour l’entreprise. En effet, plus les coûts fixes sont élevés, plus l’entreprise devra faire du chiffre d’affaires pour entrer en zone bénéficiaire.

 Attention cependant, les coûts de structures certes ne varient pas en fonction de l’activité, mais lorsque l’entreprise se développe, ils vont nécessairement augmenter. On parle alors de limite structurelle et de paliers :

En effet si l’on prend l’exemple de notre usine, son développement peut nécessiter l’acquisition de nouvelles machines industrielles et de nouveaux locaux.

Plus l’activité va augmenter, plus la part des coûts fixes va diminuer. Cependant, lorsque l’entreprise va « franchir un palier » de développement, les coûts fixes vont augmenter.

Ainsi, le coût fixe unitaire est variable alors que le coût fixe total est constant.

Représentation graphique :

Un coût variable est un coût dont le montant varie directement en fonction du niveau d’activité de l’entreprise. Il y a une corrélation entre coût variable et activité.

Ainsi, l’équation mathématique du montant total des coûts de l’entreprise se présente ainsi :

Y= aX + b

• Y représente le montant total du coût
• a est le rapport de proportionnalité
• X est le montant de l’activité
• b est le montant des coûts fixes

Dans notre exemple, les matières premières nécessaires à la confection du produit « Alpha » sont des coûts variables (directs).

L’amortissement économique des machines industrielles est également un coût variable.

Tout comme pour les coûts fixes, il existe une subtilité entre coûts variables totaux et unitaires.

En effet, un coût variable unitaire est toujours constant alors qu’un coût variable total est linéaire :

 Extrait du livre Contrôle de gestion de Berland et De Rongé (2016) :

« Savoir si la consommation de ressources varie ou non avec le niveau d’activité de l’entreprise, et dans quelles conditions, permet essentiellement d’éclairer la prise de décision tactique du type : accepter une commande exceptionnelle à un prix inférieur au prix habituel, choisir un mix de produit qui maximisera le profit dans un concept de capacité de production limitée, etc. »

Exemple de coûts variables et fixes par étape du cycle d’exploitation :

NB : Les critères coûts directs/indirects et fixes/variables peuvent être croisés :

Il est très important de connaître la structure des coûts de l’entreprise notamment pour le calcul des coûts de revient (distinction coûts directs/indirects) ou en gestion prévisionnelle (distinction coûts fixes/variables).

FOCUS – LE MOMENT DU CALCUL

Il existe une typologie de coûts tenant compte du moment où sont calculés les coûts. On distingue ainsi les coûts préétablis des coûts constatés :

• Les coûts préétablis (ou standards) sont calculés a priori en fonction de normes de production et de prévision d’activité. Ils permettent dans un premier temps de prévoir (budgets, prévisionnels, devis) et dans un second temps d’ajuster (rétroactions).
• Les coûts constatés (ou historiques/réels) sont calculés a posteriori. Leur comparaison avec les coûts préétablis est un outil de base du contrôlé de gestion (écarts, comparatifs, études…).

3 – LES AUTRES TYPES DE COÛTS

Il existe de nombreux autres types de coûts en fonction des contextes très divers de la gestion d’entreprise. Voici quelques exemples de coûts ainsi que leur définition :

Un coût perdu est un coût irrécouvrable, une dépense effectuée à un moment donné, mais sur laquelle il n’est plus possible de revenir. Le coût aurait pu ou aurait du être évité, mais il a été engagé et il n’est plus possible de revenir dessus.

Exemples :

• des frais de recherche qui n’aboutissent pas au développement d’un produit ou d’un service
• des frais de modernisation de l’appareil de production qui n’aboutissent pas à des gains de productivité

Un coût d’opportunité est un manque à gagner lié à un choix d’investissement alternatif. Combien nous coûte le fait d’avoir choisi une solution plutôt qu’une autre ?

Par exemple si l’activité d’un magasin dégage une rentabilité de 10% alors que la moyenne de la rentabilité de l’immobilier dans le secteur est de 15%, le fait d’exploiter le magasin plutôt que de le louer à une autre société entraîne un coût d’opportunité de 5%.

Les coûts cachés (proches du coût d’opportunité), il s’agit à la fois des coûts qui sont pris en compte mais dilués dans différents postes de charges de la comptabilité (exemple : le coût de l’absentéisme) et les coûts qui ne sont pas pris en compte et qui correspondent à des manques à gagner (coût de la mauvaise qualité des produits vendus, coût du turn-over du personnel ou des clients…).

Un coût discrétionnaire est un coût qui dépend d’une décision arbitraire et autoritaire (coût fixe).

Par exemple : le dirigeant d’une entreprise décide d’augmenter exceptionnellement les remises de fin d’année accordées à certains clients.

CONCLUSION

Les coûts étant le principal objet d’étude de la comptabilité analytique et du contrôle de gestion (on parle souvent de cost-killing), la typologie des coûts s’est élargie au fur et à mesure que les entreprises se sont développées et que leurs activités se sont diversifiées.

Il est fondamental pour une entreprise de bien définir sa structure de coûts en amont de tous travaux et de toutes études de gestion (budgets, prévisionnels, coûts de revient…).

Cela nous montre encore une fois l’importance du rôle du contrôleur de gestion et de la comptabilité de gestion au sein des organisations.

N’hésitez pas à me laisser des commentaires en bas de la page et à me suivre sur les différents réseaux sociaux. Le but de ce site est de créer un petite communauté de personnes intéressées par la gestion des entreprises. Vous pouvez également m’écrire un mail via contact@controle2gestion.net.

Maxime

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