LA MÉTHODE ABC

ACTIVITY BASED COSTING

Suite logique de mon article « le Coût complet : critique et alternatives », je vous présente aujourd’hui la méthode ABC : Activity Based Costing.

INTRODUCTION

Extrait de « Application de la méthode ABC pour le suivi des coûts de la maintenance aéronautique » (CF sources en fin d’article) :

« Dans les années quatre-vingt se développe aux États-Unis un engouement pour une approche apparemment nouvelle en comptabilité de gestion : la méthode Activity-Based Costing (ou ABC traduite par la comptabilité d’activité). Présentée comme une méthode d’évaluation des coûts adaptée au nouvel environnement économique, l’ambition d’ABC est de proposer un cadre d’analyse permettant de dépasser les difficultés rencontrées dans les pratiques classiques (sous entendu Direct Costing). Le principe de la procédure est simple. Il s’agit, grâce à une définition réaliste des modes de consommation des ressources de la part des produits et des services de l’entreprise, de donner aux coûts l’image d’une mesure des ressources consommées. Par une représentation du processus de consommation proche de celui qui existe effectivement sur le terrain, la méthode vise à orienter les charges avec un maximum de visibilité. Par ce principe, la méthode veut supprimer au maximum l’ensemble des éléments susceptibles de donner au coût une image déformée de sa consommation de ressources. Ceci passera par un fin découpage du processus de consommation qui s’attachera à définir du mieux possible les activités consommées par les produits. Par ce procédé, le coût deviendrait véritablement un instrument qui révélerait, une information utile à la prise de décision. »

La méthode ABC est par définition une méthode de calcul de coûts complets. En effet, elle sert à calculer le coût de revient d’un produit en tenant compte de tous ses coûts (directs et indirects).

Cependant, la méthode ABC est une réponse aux critiques adressées aux méthodes traditionnelles de calcul des coûts complets :

1 – L’émergence de stratégies de différenciation et par conséquent l’élargissement des gammes de produits/services

La méthode traditionnelle de calcul du coût complet s’est développée dans un contexte de production de masse de biens standardisés. Or, dans les années 1970-1980, les consommateurs deviennent exigeants et réclament des produits différenciés. On passe d’une économie de l’offre à une économie de la demande. Les modes de production évoluent en fonction de ce changement de paradigme.

2 – La prépondérance des charges indirectes par rapport aux charges directes

Du fait de la différenciation, la prépondérance de la main-d’œuvre directe dans la structure de coût des entreprises disparaît. De nouvelles fonctions émergent (R&D, marketing, maintenance, qualité etc.) et les charges indirectes prennent le dessus.

3 – La problématique des subventionnements croisés (on en parle là)

En gros, lorsqu’on utilise la méthode traditionnelle de calcul du coût complet, les produits fabriqués en grandes séries ont tendance à absorber plus de coûts que les produits fabriqués en petites séries. On dit que les grandes séries subventionnent les petites. Ce biais ne rend pas compte de la réalité.

En réponse aux problèmes de la méthode classique des centres d’analyse, la méthode Activity Based Costing propose une approche stratégique, basée sur la chaîne de valeur des entreprises et sur le découpage de celles-ci en activités.

CF mon article sur l’analyse stratégique

ÉTAPES ET DÉFINITIONS

En résumé, la mise en œuvre de la méthode ABC consiste à identifier les activités de l’entreprise, au travers l’étude de sa chaîne de valeur. Ces activités consommant des ressources (main-d’œuvre, temps machine etc.), il faut choisir les inducteurs de coûts permettant de les répartir. On regroupe ensuite les activités par inducteur commun, afin de simplifier les calculs. On calcule enfin le coût complet des produits en fonction du nombre d’inducteurs consommés.

• Une activité est définie par un ensemble d’actions ou de tâches qui ont pour objectif de réaliser, à plus ou moins court terme, un ajout de valeur à l’objet ou de permettre cet ajout de valeur (Lebas, 1991). Exemple : l’activité de conception, le conditionnement, la vente…
• Une tâche constitue le chaînon de base auquel s’attachent les flux qui traversent l’organisation et provoquent des coûts. Les tâches forment des ensembles cohérents : les activités (Bouquin, 1993). Exemple : réceptionner un arrivage, contrôler le bon de livraison, stocker les marchandises…
• Un inducteur de coût (ou d’activité) mesure comment les objets de coût consomment les activités. Ils permettent d’allouer le coût de l’activité en fonction du nombre d’inducteurs consommés par les objets de coût : produits, processus, projets, clientèle, etc… (Leclère, Riquin et Vidal). Exemple : nombre de manipulations, nombre de réglages, nombre d’heures de travail de production…

NB : Les inducteurs se distinguent des unités d’œuvres car ils ne sont pas strictement volumiques et évitent donc, les subventionnements croisés.

Le grand principe d’ABC s’énonce très simplement : le produit consomme de l’activité et l’activité consomme de la ressource. Les ressources sont les charges comptables, elles sont consommées par les activités. Ces charges sont indirectes par rapport aux produits mais directes par rapport aux activités.

CALCULS

La méthode ABC nécessite :

• une découpe du processus de production de l’entreprise en tâches et activités
• une comptabilité de gestion par activité
• des calculs rigoureux

Vous trouverez ci-dessous un fichier complet (une version tableur et une version PDF) vous présentant un exemple de calcul de coût complet ABC :

La méthode ABC

La méthode ABC

CONCLUSION

La méthode ABC est une réponse pertinente aux limites des méthodes traditionnelles, comme nous l’avons vu en introduction.

Elle permet :

• la modélisation de l’organisation comme un ensemble d’activités, insérées dans des processus, liées par des relations de causalité
• la mesure du coût de chaque activité

Cette représentation de l’entreprise offre une lisibilité de ce qui y est fait et redonne ainsi au management des leviers d’action pour gérer et maîtriser les coûts.

Le système ABC fournit sans doute le coût le plus précis pour des objets de coûts comme le produit ou le client. Toutefois, deux conditions sont absolument nécessaires, bien que non suffisantes, pour justifier le choix du modèle ABC comme système de calcul des coûts :

• une part très importante des coûts indirects aux objets de coûts
• un portefeuille de produits et de clients diversifié, et des processus de production et de distribution complexes

À côté de ces avantages en comparaison des méthodes traditionnelles, la méthode ABC comporte également des limites :

• le coût prohibitif de la construction du modèle d’activités et de processus (nécessite de découper tous les processus de l’entreprise en tâches, d’évaluer les ressources consommées par chaque tâche et les regrouper  en activités)
• la mise en place d’une comptabilité de gestion par activité (comptabilité d’activité)
• la difficulté et le coût de maintenance du modèle ABC dans des entreprises dont le périmètre change constamment au gré des acquisitions, des désinvestissements et des restructurations
• le coût important de traitement, de stockage et de reporting des données financières et non financières soutenant le modèle de calcul des coûts

Kaplan, le créateur de la méthode ABC propose, plusieurs années après la méthode initiale, une méthode ABC « pilotée par le temps » (Time Driven ABC) permettant de répondre aux faiblesses de la première méthode, qui a tout de même révolutionné les outils de pilotage des entreprises.

Je vous présente cette méthode dans un prochain article.

Dites-moi ce que vous pensez de cet article et de la méthode ABC dans les commentaires ci-dessous !

Sources :

• CNAM/INTEC – UE 115 DGC – « Le contrôle de gestion, outil de décision »
• N. Berland et Y. De Rongé (2016) – « Contrôle de gestion – Perspectives stratégiques et managériales »
• Kaplan et Cooper (1998) – « Design of Cost Management Systems »
• S. Alcouffe et V. Malleret (2004) – « Les fondements conceptuels de l’ABC à la française »
• D. Rchid, C. Okar et Z. Beidouri (2010) – « Application de la méthode ABC pour le suivi des coûts de la maintenance aéronautique »

Maxime

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L’ANALYSE DE L’ACTIVITÉ (1/2)

Après avoir recueilli et traité l’information financière, place à l’analyse de l’activité.

Le diagnostic de l’entreprise débute vraiment lors de cette partie.

PLAN

J’ai divisé l’analyse de l’activité en 2 articles afin de vous proposer une meilleure présentation.

L’analyse de l’activité va permettre de situer l’entreprise par rapport :

• à sa dynamique : croissance, régression…
• au marché : gains ou pertes de parts de marché
• aux concurrents

Ci-dessous une fiche résumant la première partie de l’analyse de l’activité :

Analyse_de_l’activité

1 – LE DIAGNOSTIC ECONOMIQUE

Avant de se lancer dans des analyses quantitatives de l’activité, de la rentabilité ou du financement, l’analyste va devoir étudier l’environnement économique de l’entreprise.

Selon le Vernimmen, il existe deux préalables à l’analyse de l’activité :

D’abord bien comprendre l’activité :

• le(s) marché(s)
• le(s) produit(s)
• le processus de fabrication
• le réseau de distribution
• les hommes et les femmes de l’entreprise

Et ensuite comprendre les choix comptables effectués par l’entreprise :

• Etudes des rapports des commissaires aux comptes
• Etudes des principes comptables (CF l’information financière)

2 – ANALYSE DU CHIFFRE D’AFFAIRES

• Premier réflexe : l’analyse simple et efficace de l’activité à travers le chiffre d’affaires (CA)

« Les ventes ont-elles augmenté par rapport aux exercices précédents ? »

Le chiffre d’affaires est l’obsession de tout dirigeant d’entreprise, sans CA : pas d’activité.

Le CA représente les ventes de l’entreprise. On analyse son évolution par rapport :

• au temps : on compare 2 ou plusieurs périodes entre elles (N et N-1…)
• au secteur (géographique, secteur d’activité…)
• aux produits/services
• aux concurrents
• aux prévisions (analyse des écarts en réalisé et prévisionnel)

3 – ANALYSE DES MARGES

Définition :

• Une marge est une différence entre un volume d’activité et un résultat.
• Un taux de marge permet de calculer un rapport entre un résultat et un volume d’activité

Exemple :

• Marge sur coûts variables (MCV) = CA – Coûts variables
• Taux de MCV = (MCV / CA)* 100

• Second réflexe : porter son regard sur le résultat net comptable (RNC).

« L’entreprise est-elle bénéficiaire ? Ou bien est-elle en perte ? »

Car il ne suffit pas de faire du chiffre d’affaires pour faire des bénéfices !

C’est pour cela qu’il va falloir analyser les marges.

Le RNC correspond à la différence entre tous les produits et toutes les charges de l’entreprise : c’est le solde du compte de résultat.

Cependant, afin d’analyser la performance opérationnelle de l’entreprise, sa capacité commerciale, ses stratégies d’investissement et de financement : il va falloir analyser les différents composants du RNC.

Pour analyser les marges, on utilise principalement les SIG : les soldes intermédiaires de gestion.

Les SIG se calculent « en cascade », en partant des ventes de l’entreprise et en arrivant au résultat net comptable (RNC).

Ils permettent d’analyser en profondeur et assez rapidement la performance d’une entreprise ou d’un groupe, à partir de son compte de résultat.

Vous pouvez télécharger une fiche détaillée sur les SIG en cliquant sur l’icone ci-dessous. Cela vous permettra de mieux comprendre la suite de l’article 

Les SIG

« La mariée était trop belle »

A) Précautions préalables de l’analyste :

• L’importance de la rigueur de la comptabilité et du respect des normes comptables (CF l’information financière).

En effet, la rigueur de l’affectation des diverses charges comptables par nature (charges d’exploitation, financières ou exceptionnelles) est primordiale.

L’analyste doit être vigilant à la bonne affectation de ces charges car certains résultats (REX ou EBE) peuvent être modifiés pour :

• répondre à des contraintes externes (exigences des organismes de financement, des repreneurs)
• se comparer aux autres entreprises du même secteur

D’où l’expression «se plaindre que la mariée était trop belle».

Voir cet article des Echos à propos du fiasco de l’introduction en bourse de Wework

• Analyser les évolutions

Ensuite, il est impératif d’analyser l’évolution, la tendance des marges sur plusieurs exercices. Dans le but de comprendre comment se forment et comment varient les résultats de l’entreprise.

Pour cela, la formule indispensable est le taux de variation :

(Valeur d’arrivée – Valeur de départ) / Valeur de départ

(x 100 pour obtenir un pourcentage)   

• Analyse stratégique

Enfin, derrière chaque évolution quantitative, l’analyste va devoir trouver des explications qualitatives et mettre en lumière la stratégie de l’entreprise.

Exemple :

Une augmentation du CA en parallèle d’une chute de la marge commerciale peut sans doute démontrer une stratégie de vente sur les volumes (cas d’école).

Les SIG

B) La formation du résultat d’exploitation :

Le REX reflète la performance de l’activité de l’entreprise. C’est un SIG très important pour:

• les dirigeants
• les apporteurs de capitaux (actionnaires)
• les créanciers (notamment les banques)

Le résultat d’exploitation découle de 4 SIG :

• La production

Ce solde ne concerne que les entreprises ayant une activité de production.

⇒ Production vendue + Production stockée + Production immobilisée

= PRODUCTION

• La marge commerciale

Ce solde ne concerne que les entreprises de négoce, qui achètent et revendent des marchandises.

⇒ Ventes de marchandises – Coût d’achat des marchandises vendues

= MARGE COMMERCIALE

C’est le cheval de bataille des dirigeants et des managers : à surveiller de prés.

La marges commerciale reflète la capacité de l’entreprise à vendre ses biens et services : performance commerciale.

FOCUS : La marge brute

Cette marge concerne les entreprises ayant à la fois une activité de production et une activité commerciale.

On parle d’activité mixte.

Cette marge doit être relativisée par rapport au poids de chaque activité dans le chiffre d’affaires.

⇒ Marge commerciale + Production = MARGE BRUTE

• La valeur ajoutée (VA)

Concept que l’on retrouve en macro-économie, la VA sert à calculer la création de valeur de l’entreprise.

⇒ (Production + Marge commerciale) – consommations externes

= VALEUR AJOUTÉE

Consommations externes  : loyers, locations d’immeubles et de matériels, achats non stockables de matières et de fournitures (eau, électricité, petit équipements, entretien, fournitures administratives…).

La VA sert a rémunérer les facteurs de production.

Il existe ainsi des ratios de répartitions de la VA :

• Part des salariés dans la VA = (Salaires + charges sociales) / VA
• Part des prélèvements de l’Etat dans la VA = (Impôts + taxes) / VA
• Part du coût de la dette dans la VA = Charges financières / VA
• Part des investisseurs dans la VA = Dividendes / VA

FOCUS : La rémunération du personnel

L’analyste doit toujours être attentif sur ce poste de charge, souvent important. Quelques ratios :

• Salaire chargé moyen : Charges de personnel / Effectif moyen
• Productivité du personnel : CA ou VA / Effectif moyen

• L’excédent brut d’exploitation (EBE)

L’EBE est l’indicateur de la performance économique de l’entreprise :

⇒ il est déterminé avant toute incidence de la politique financière et fiscale.

C’est donc un très bon indicateur pour effectuer des comparaisons avec les concurrents.

Si l’analyste souhaite connaître la qualité et la performance de l’activité de l’entreprise, il va analyser directement le montant de l’EBE.

⇒ VA + Subventions d’exploitation – Impôts et taxes (sauf IS) – Frais de personnel

= EBE

• Le résultat d’exploitation (REX)

⇒ C’est le SIG au centre de l’attention de tout analyste !

Il mesure la performance (tout comme l’EBE) mais en tenant compte de la politique d’investissement.

Comme vu plus haut, le REX peut être victime de certaines déviances du fait de son importance. Ainsi, l’analyse devra vérifier les composantes de ce résultat (analyse des comptes de charges).

Le ratio marge opérationnelle (ou marge d’exploitation), son évolution dans le temps ainsi que sa comparaison (concurrents, données sectorielles) permet de connaître rapidement le niveau de performance de l’entreprise ou du groupe en question.

⇒ Marge opérationnelle/d’exploitation = REX/CA

EBE

– Dotations aux amortissements

+ Reprises sur amortissements

+/- Autres produits/charges de gestion courante

= RÉSULTAT D’EXPLOITATION

C) La répartition du REX

Le REX se réparti ensuite entre les différents apporteurs de fonds :

• le résultat financier (compris dans le RCAI) concerne les créanciers (établissements financiers)
• le résultat net concerne les actionnaires (résultat potentiellement distribuable)

• Le Résultat courant avant impôts (RCAI)

La caractéristique du RCAI est le fait qu’il tienne compte de la politique financière de l’entreprise :

⇒ REX + produits financiers – charges financières = RCAI

NB : Produits financiers – Charges financière = Résultat Financier

• Le Résultat net comptable (RNC)

Dernier solde des SIG, il est aussi le dernier du Bilan de l’entreprise, comptabilisé dans les capitaux propres (compte 120 pour un bénéfice, 119 pour une perte).

Le RNC est «la part des actionnaires» et un indicateur de la santé de l’entreprise.

Le bénéfice pourra être distribué sous forme de dividendes ou mis en réserve (pour investir, augmenter la valeur de l’entreprise ou simplement par prudence ou prévision). 

A noter que le RNC sert de base pour calculer (extra-comptablement) le résultat fiscal, qui lui est à destination de l’Etat (impôts sur les bénéfice et autres contributions).

RCAI

+/- Produits/Charges exceptionnelles (résultat exceptionnel)

– IS

– Participation des salariés

= RÉSULTAT NET COMPTABLE

L’analyste devra être attentif au résultat exceptionnel qui ne doit pas venir biaiser l’analyse que l’on pourrait avoir, en regardant directement le montant du RNC.

Par définition le résultat exceptionnel n’est pas récurant et n’est donc pas synonyme de performance.

Il est composé de provisions exceptionnelles ou encore des produits de cessions d’éléments d’actifs.

FOCUS : La CAF  ⇒ capacité d’autofinancement

La CAF est un indicateur de «cash flow» : il mesure la capacité de l’entreprise à dégager des liquidités de son activité.

C’est un indicateur important pour les banques.

Il existe 2 méthodes pour calculer la CAF :

• La méthode additive : on ajoute les charges non décaissables au résultat net :

RNC

+ Dotations aux amortissements

+ Dépréciations d’actifs immobilisés

+/- Plus ou Moins values sur cession d’actifs

• La méthode soustractive : on ajoute à l’EBE les résultats ayant un impact sur la trésorerie (net d’impôt sur les sociétés) :

EBE

+ Résultat financier(hors dotation aux dépréciations financières nettes de reprises)

+ Résultat non récurrent ayant un impact en trésorerie (hors plus et moins values de cession)

– IS

La CAF va servir :

• au financement du maintien ou du renouvellement de l’outil de production
• à la rémunération du capital, sous forme de distribution de dividendes
• au financement de la croissance, soit pas le financement des investissements, soit par contribution au remboursement des emprunts

Suite et fin de l’analyse de l’activité dans l’article 2/2.

Maxime

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L’ANALYSE DE L’ACTIVITÉ (2/2)

Suite et fin de l’analyse de l’activité.

Après avoir analysé les résultats et les marges, l’analyste utilisera les ratios et sera attentif aux effets ciseau et point mort.

4) LES RATIOS

Nous avons déjà vu quelques ratios tout au long de l’analyse de l’activité (CF article 1).

Définition du Larousse :

« Un ratio est un rapport entre deux grandeurs significatives d’un bilan ou d’un compte de résultat, utilisé comme indicateur de gestion de l’entreprise ».

Les ratios permettent d’affiner le diagnostic financier et de mieux suivre l’évolution de l’entreprise.

Il en existe pléthore, voici quelques exemples de ratios d’activité que je trouve pertinents :

5) EFFET CISEAU ET EFFET POINT MORT

Il s’agit de deux mécanismes à connaître.

A) L’effet ciseau

L’effet ciseau correspond à l’évolution différente, voire divergente des produits et des charges.

Cas d’école – dans certaines situations :

• les charges peuvent augmenter plus vite que le CA
• la croissance des ventes ralentie mais les charges restent stables

L’effet ciseau se comprend bien avec une simple analyse graphique, comme le présente le Vernimmen:

Afin d’analyser l’effet ciseau, je vous conseille donc dans un premier temps d’établir un graphique (CF ci-dessus) et de rechercher dans un second temps, les explications.

Voici quelques éléments de réponses à un effet ciseau négatif :

• un degré de concurrence élevé qui oblige l’entreprise à diminuer ses prix
• un blocage institutionnel des prix de vente
• une mauvaise gestion des coûts

B) L’effet point mort

Il s’agit d’un concept très simple :

 C’est le niveau d’activité pour lequel l’ensemble des produits de l’entreprise couvre l’ensemble des charges.

• Au point mort, le résultat de l’entreprise est nul 
• En-dessous, l’entreprise est en déficit 
• Au delà, elle réalise des bénéfices 

Préalablement au calcul du point mort, l’entreprise va devoir définir sa structure de coûts :

• répartition entre coûts fixes et coûts variables

Pour cela, il est souhaitable d’utiliser la comptabilité analytique.

NB : Un coût est un ensemble de charges.

• Coûts fixes (CF) : appelés coûts de structure, ce sont les coûts indépendants de l’activité de l’entreprise (exemple : les loyers)
• Coût variables (CV) : coûts qui varient en fonction de l’activité de l’entreprise, de façon directement proportionnelle (exemple : les matières premières)

Formules :

Point mort = CF / Taux de marge sur coût variable

Marge sur coût variable (MCV) = CA – CV

 La MCV représente la marge dont dispose l’entreprise pour couvrir ses coûts fixes.

Taux de MCV = (CA – CV) / CA soit MCV / CA

Exemple :

Si une entreprise dispose d’un taux de MCV de 75%, pour 100€ de ventes, elle dispose de 75€ pour couvrir ses charges fixes.

Ainsi la différence entre les ventes, les CV et les CF nous donne le résultat :

Résultat = MCV – CF

On peut également calculer le nombre de jours permettant d’atteindre le point mort :

(Point mort / CA) * 365

Représentation graphique :

Le tableau ci-dessous présente les chiffres d’une entreprise durant 4 trimestres (T1, T2, T3 et T4).

Point mort = 220 / 0.67 = 329.98 K€

(329.98 / 375) * 365 = 317 jours pour atteindre le seuil de rentabilité

Ainsi, l’entreprise entre en zone bénéficiaire durant le quatrième trimestre (zone en rose sur le graphique).

Il est fondamental pour toute entreprise de connaître son point mort et de l’atteindre le plus rapidement possible.

Un point mort trop élevé signifie soit :

• que l’entreprise à une mauvaise structure de coûts (charges trop élevées)
• que l’entreprise ne vend pas assez

Le point mort est également appelé «seuil de rentabilité».

Cependant ce terme prête à confusion :

Le point mort est un indicateur de risque et non de rentabilité :

• la rentabilité est le rapport entre un résultat et les moyens mis en oeuvre pour l’atteindre
• alors que le point mort sert à définir le niveau de vente au-delà duquel l’entreprise entre en zone bénéficiaire et en deçà duquel elle est en perte

Le levier opérationnel

MCV / (MCV – CF)

Complémentaire au point mort, ce ratio permet de mesurer la sensibilité du résultat par rapport au chiffre d’affaires.

Un levier opérationnel différent de 0 signifie que l’entreprise est sensible aux fluctuation de son activité.

Par exemple, un levier opérationnel de 10% signifie que :

• Si le CA augmente de 100, le résultat augmentera de 10%
• Si le CA diminue de 100, le résultat diminuera de 10%

Dans notre exemple du point mort, le levier opérationnel est égal à :

250 / (250-220) = 8.33%

Dans notre cas, le taux est assez proche de 0 ce qui signifie que la sensibilité de l’entreprise par rapport à ses résultats (le risque) est plutôt faible.

L’analyse de l’activité est maintenant terminée, la prochaine étape sera l’analyse de la structure financière.

Rendez-vous dans les commentaires ci-dessous pour pouvoir échanger à propos de l’analyse de l’activité.

Maxime

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